Q&A CNC 26/038 – Grandes associations, associations reconnues d’utilité publique et fondations : clarifications ciblées sur le nouveau régime comptable introduit par la loi du 7 août 2023

En premier lieu, il est rappelé qu’aux termes de l’article 18 paragraphe 6, de l’article 36 paragraphe 1er ainsi que de l’article 52 paragraphe 3 de la loi du 7 août 2023, les associations sans but lucratif rangées dans la catégorie des « grandes associations », les associations reconnues d’utilité publique ainsi que les fondations, ont l’obligation d’établir des documents comptables annuels consistant au minimum¹ en des comptes annuels préparés conformément au régime comptable applicable aux entreprises visées à l’article 47 LRCS. Pour rappel, le régime comptable prévu à l’article 47 LRCS est communément dénommé « régime comptable des entreprises de taille moyenne ».

En application de l’article 26 paragraphe 1er LRCS, « [l]es comptes annuels (…) comprennent le bilan, le compte de profits et pertes ainsi que l’annexe : ces documents forment un tout ».
De façon synthétique, le régime comptable applicable aux entreprises de taille moyenne prévoit plus spécifiquement la présentation d’un bilan au format non abrégé, la présentation d’un compte de profits et pertes au format abrégé (la présentation d’un compte de profits et pertes au format non abrégé étant possible sur base volontaire) et la présentation d’une annexe reprenant les mentions prévues à l’article 65 LRCS sous réserve – le cas échéant – des dispenses prévues à l’article 67 LRCS.

Une réponse négative s’impose.

En effet, aucune disposition de la loi du 7 août 2023 ne soumet les associations sans but lucratif et les fondations au Plan comptable normalisé (PCN)² ou à la collecte standardisée des données financières sur la plate-forme eCDF. Cette intention des rédacteurs du projet de loi n°6054 sur les associations sans but lucratif et les fondations se trouve par ailleurs confirmée au sein des documents parlementaires et plus spécifiquement au sein des amendements gouvernementaux du 26 juillet 2021³ où il est précisé dans le chapitre IV du titre Ier intitulé « De la comptabilité et des documents comptables annuels » applicable aux associations sans but lucratif (hors associations reconnues d’utilité publique visées au titre II et aux fondations visées au titre III) que :

« [A]fin de ne pas faire peser sur les associations, notamment sur les plus petites d’entre elles, une charge administrative trop importante, il est proposé que le dépôt au RCS soit effectué – dans un premier temps et indépendamment de la taille et le statut de l’association – sous format classique, c’est-à-dire sans transiter par la plate-forme électronique de collecte des données financières (eCDF).

De même, et à des fins de simplification, il est proposé de ne pas étendre à ce stade l’application du Plan comptable normalisé (PCN) des entreprises aux associations ».
A noter que cette dispense du PCN et du transit via la plate-forme eCDF trouve également à s’appliquer aux associations reconnues d’utilité publique aux termes de l’article 36 paragraphe 1 (cf. : titre II) qui dispose que :

« Aux fins de détermination du régime comptable qui lui est applicable, l’association reconnue d’utilité publique relève de la catégorie des « grandes associations » définies à l’article 18 ».
Enfin, les fondations bénéficient également de la dispense du PCN et du transit via la plate-forme eCDF tel que cela est confirmé dans les commentaires des amendements portant sur le titre III dédié aux fondations⁴ où il est indiqué que :
« [A]fin de ne pas faire peser sur les fondations, notamment sur les plus petites d’entre elles, une charge administrative trop importante, il est proposé que le dépôt au RCS soit effectué – dans un premier temps – sous format classique, c’est-à-dire sans transiter par la plate-forme électronique de collecte des données financières (eCDF).

De même et à des fins de simplification, il est proposé de ne pas étendre à ce stade l’application du Plan comptable normalisé (PCN) des entreprises aux fondations ».

À noter que si les associations sans but lucratif rangées dans la catégorie des « grandes associations », les associations reconnues d’utilité publique et les fondations sont dispensées de l’obligation de déposer le solde des comptes (la balance générale) repris au PCN auprès du RCS en transitant par la plate-forme eCDF, rien ne les empêche cependant d’utiliser – sur base volontaire – le PCN. Il est en effet relevé que l’utilisation du PCN s’accompagne de plusieurs avantages parmi lesquels figure celui de proposer un tableau de passage permettant un établissement aisé – voire automatisé⁵ – du bilan et du compte de profits et pertes. Il est précisé que les associations sans but lucratif et les fondations qui feront le choix volontaire de recourir au PCN n’en resteront pas moins dispensées de la collecte standardisée des données financières sur la plate-forme eCDF et procéderont en conséquence à un dépôt classique de leurs comptes annuels (sans le solde des comptes repris au PCN).

En revanche, pour les associations sans but lucratif rangées dans la catégorie des « grandes associations », les associations reconnues d’utilité publique et les fondations qui feront le choix de ne pas recourir au PCN préférant utiliser un plan de comptes interne, celles-ci prendront alors soin de documenter adéquatement la correspondance entre leur plan de comptes interne et le bilan ainsi que le compte de profits et pertes (« mapping »). Cette documentation sera conservée au siège de l’association ou de la fondation et permettra notamment de faciliter les travaux d’audit du réviseur d’entreprises agréé.

Eu égard à la structure du bilan et à la structure du compte de profits et pertes prévues au sein du régime comptable applicable aux « entreprises de taille moyenne », il s’agit du schéma de présentation du bilan non abrégé prévu à l’article 34 LRCS et du schéma de présentation du compte de profits et pertes abrégé prévu à l’article 47 LRCS, articles qui disposent tous deux que la forme et le contenu desdits schémas sont déterminés par règlement grand-ducal pris sur avis de la CNC.

En l’état actuel des textes, c’est ainsi le règlement grand-ducal du 18 décembre 2015⁶ qui détermine la forme et le contenu des schémas de présentation du bilan et du compte de profits et pertes dans leur format non abrégé et abrégé qui trouvent à s’appliquer. Ces schémas standards sont notamment disponibles au public sur la plate-forme électronique de collecte des données financières (plate-forme eCDF)⁷.

À noter qu’il est loisible aux associations sans but lucratif rangées dans la catégorie des « grandes associations » ainsi qu’aux associations reconnues d’utilité publique et aux fondations de recourir – sur base volontaire – au schéma de présentation du compte de profits et pertes non abrégé prévu à l’article 46 LRCS.

Force est de relever que la forme et le contenu des schémas de présentation du bilan et du compte de profits et pertes déterminés par le règlement grand-ducal du 18 décembre 2015 reflètent un modèle d’affaires adapté aux activités d’entreprises commerciales. Ainsi, certaines notions ne sont pas adaptées aux activités et opérations d’organisations non marchandes telles que les associations sans but lucratif et les fondations. À titre illustratif, peuvent être citées les notions de « 1. Chiffre d’affaires net » au sein du compte de profits et pertes (schéma non abrégé) ou de « A.I. Capital souscrit » au sein du bilan (schéma non abrégé).

Dès lors, se pose la question de la faculté d’adaptation des schémas standards de bilan et de compte de profits et pertes par les associations sans but lucratif rangées dans la catégorie des « grandes associations », par les associations reconnues d’utilité publique ainsi que par les fondations.

À nouveau, le document parlementaire n°6054-8 relatif aux amendements gouvernementaux en relation avec le projet de loi sur les associations sans but lucratif et les fondations, indique – de façon univoque – que :

« Les grandes associations se conformeront aux schémas de bilan et de compte de profits et pertes pris en exécution des articles 34 et 47 de la loi modifiée du 19 décembre 2002 tout en procédant aux adaptations nécessaires (p.ex. : nomenclature des postes) afin de refléter la nature de leurs activités »⁸.

À noter qu’il en va de même pour les fondations, les amendements gouvernementaux précités⁹ indiquant que :
« Les fondations se conformeront aux schémas de bilan et de compte de profits et pertes pris en exécution des articles 34 et 47 de la loi modifiée du 19 décembre 2002 tout en procédant aux adaptations nécessaires (p.ex. : nomenclature des postes) afin de refléter la nature de leurs activités ».

Il importe en effet de rappeler que si les entreprises soumises au PCN et à la collecte standardisée sur la plate-forme eCDF ne peuvent plus procéder – depuis 2012 – à l’adaptation de leurs schémas de bilan et de compte de profits et pertes, c’est précisément parce que la collecte standardisée a requis la mise en place de formulaires électroniques au format standard et figé¹⁰. Or, pour les entreprises qui ne sont pas soumises au PCN et à la collecte standardisée sur la plate-forme eCDF (p.ex. : les entreprises soumises à la surveillance prudentielle de la CSSF), les adaptations des schémas demeurent possibles en application du règlement grand-ducal du 15 décembre 2016¹¹. Force est de constater qu’il en va de même pour les associations sans but lucratif et pour les fondations qui sont toutes dispensées de PCN et de collecte standardisée des données financières sur la plate-forme eCDF et pour lesquelles la contrainte de disposer de formulaires électroniques au format standard et figé n’existe pas.

Étant entendu que les associations sans but lucratif et les fondations peuvent procéder « aux adaptations nécessaires (p.ex. : nomenclature des postes) », se pose cependant la question de la nature, de la portée et des limites desdites adaptations.

À cet égard, il est rappelé que la directive comptable 2013/34/UE¹² – qui n’est pas applicable aux associations sans but lucratif et aux fondations mais qui peut néanmoins servir de source d’inspiration – a prévu explicitement dans son article 9 paragraphes 2 et 3 la faculté d’adapter dans certaines limites les schémas de bilan et de compte de profits et pertes.

Pour rappel :

• le paragraphe 2 de l’article 9 de la directive comptable 2013/34/UE dispose qu’au sein du bilan et du compte de profits et pertes, une subdivision plus détaillée des postes est permise et que l’ajout de sous-totaux et de nouveaux postes est autorisé à condition que leur contenu ne soit couvert par aucun des postes prévus dans les modèles prescrits ;
• le paragraphe 3 de l’article 9 de la directive comptable 2013/34/UE dispose que la structure, la nomenclature et la terminologie des postes du bilan et du comptes de profits et pertes qui sont précédés de chiffres arabes sont adaptées lorsque la nature particulière de l’entreprise l’exige.

Compte tenu de ce qui précède, il semble pouvoir être conclu que les associations sans but lucratif rangées dans la catégorie des « grandes associations », les associations reconnues d’utilité publique ainsi que les fondations qui doivent établir leur bilan suivant l’article 34 de la loi du 19 décembre 2002 (schéma non abrégé) et leur compte de profits et pertes suivant les articles 46 ou 47 de la loi du 19 décembre 2002 (schémas abrégé ou non abrégé) disposent de la faculté d’adapter lesdits schémas en :

• opérant une subdivision plus détaillée des postes du bilan et du compte de profits et pertes ;
• ajoutant des sous-totaux au sein des schémas de bilan et de compte de profits et pertes ;
• ajoutant des nouveaux postes à condition que le contenu de ces derniers ne soit couvert par aucun des postes prévus par les schémas standards ;
• adaptant la structure, la nomenclature et la terminologie des postes du bilan et du compte de profits et pertes qui sont précédés de chiffres arabes lorsque la nature particulière de l’entreprise l’exige.

À noter qu’en application du principe de permanence des méthodes et de clarté dans la présentation des comptes annuels¹³, il est attendu des grandes associations (y inclus les associations reconnues d’utilité publique) et des fondations qu’elles appliquent les adaptations apportées aux schémas de bilan et de compte de profits et pertes de façon cohérente et durable d’un exercice à l’autre.

Avertissement
Les « questions / réponses » publiées par la Commission des normes comptables (CNC) :

• sont de nature générale et ne visent pas la situation particulière d’une personne physique ou morale ;
• visent à contribuer au développement d’une doctrine comptable en application de l’article 73, point b) de la loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises ;
• ne représentent que l’avis du GIE CNC sur un certain nombre de questions à caractère doctrinal et interprétatif ;
• ne préjugent pas des impacts fiscaux qui peuvent découler des traitements comptables mentionnés.

Les organes d’administration ou de gestion des entreprises, associations ou fondations demeurent responsables conformément au droit commun de toute décision prise sur base du présent document.