Le règlement grand-ducal du 18 décembre 2015 déterminant la forme et le contenu des schémas de présentation du bilan et du compte de profits et pertes1 applicables aux exercices débutant à compter du 1er janvier 2016 a introduit – conformément à la directive comptable 2013/34/UE2 – de nouveaux schémas de bilan pris en exécution des articles 34 et 35 de la loi modifiée de 20023 (art. 34 LRCS, art. 35 LRCS) et de nouveaux schémas de compte de profits et pertes pris en exécution des articles 46 et 47 de la loi modifiée de 2002 (art. 46 LRCS, art. 47 LRCS). Ces nouveaux schémas de bilan et de compte de profits et pertes (2016) divergent en plusieurs points des anciens schémas (2015).
Parallèlement, la teneur et la présentation du Plan comptable normalisé (PCN) demeurent – à ce stade – celles déterminées par le règlement grand-ducal du 10 juin 20094 dont l’articulation n’a pas – pour l’heure – été adaptée aux nouveaux schémas (2016).
L’introduction de nouveaux schémas de bilan et de compte de profits et pertes (2016), les différences avec les anciens schémas (2015) précédemment en vigueur et leur déconnexion partielle avec le PCN renvoient à plusieurs questions pratiques, notamment :
Annexe 1 à 4 : Tableaux de transition entre anciens schémas (2015) et nouveaux schémas (2016) :
Les éléments qui suivent proviennent de l’exposé des motifs du projet de règlement grand-ducal tel qu’adopté par le Conseil de gouvernement et soumis pour avis aux Chambres professionnelles et au Conseil d’Etat5.
S’agissant de l’approche générale retenue, il a été décidé de limiter au maximum les écarts des schémas luxembourgeois vis-à-vis des modèles européens. A cet effet, il a été relevé qu’à l’occasion des réformes législatives de 20026 puis de 20097-20108 et de 20139, les schémas luxembourgeois s’étaient – à l’instar des schémas de nos voisins belges et français – écartés en différents points des schémas européens. Ces écarts avaient bien souvent pour objet, soit de préciser les libellés de postes et de rubriques inclus au sein des modèles européens, soit d’ajouter des postes ou sous-rubriques absents des modèles européens. Considérant l’objectif d’harmonisation comptable européen sous-jacent à la directive 2013/34/UE, il est proposé de s’aligner – à chaque fois que possible – sur les modèles européens. Dans ce contexte, les écarts constituent l’exception et sont en conséquence très limités.
Afin de faciliter l’articulation entre les nouveaux modèles de bilan et de compte de profits et pertes et le Plan comptable normalisé (PCN), un projet de révision du PCN a été initié en 2015 et devrait être conclu d’ici la fin de l’année 201610.
Les éléments qui suivent proviennent du commentaire de l’article 1 du projet de règlement grand-ducal tel qu’adopté par le Conseil de gouvernement et soumis pour avis aux Chambres professionnelles et au Conseil d’Etat11.
Le schéma de bilan retenu au niveau national correspond au modèle de bilan horizontal prévu par l’article 10, annexe III de la directive 2013/34/UE. En substance, il s’agit d’un schéma bien connu des entreprises luxembourgeoises car très proche de l’ancien schéma de bilan (2015) prévu par l’article 34 de la loi modifiée du 19 décembre 2002.
Sont présentées ci-après les principales différences entre le nouveau schéma de bilan (2016) et l’ancien schéma de bilan (2015) (point 2.1.1.) ainsi que les écarts entre le modèle luxembourgeois et le modèle européen, écarts qui ne remettent pas en cause la conformité globale des mesures nationales d’exécution (point 2.1.2.).
Les différences tiennent pour partie à des choix opérés par le législateur européen et pour partie à la suppression d’écarts entre le modèle luxembourgeois et le modèle européen.
Les principales différences résultant des choix opérés par le législateur européen consistent en :
Il a été choisi de réduire au maximum les écarts entre le modèle adopté par le législateur européen et le modèle proposé aux entreprises luxembourgeoises. En pratique, cette convergence a plusieurs incidences, dont :
Si l’approche générale retenue repose sur la recherche d’une connexion maximale entre le schéma de la directive et sa transposition luxembourgeoise, des écarts limités ont – par exception – été maintenus. Lesdits écarts portent sur les rubriques et postes suivants :
La partie de phrase « et immobilisations incorporelles en cours » a été ajoutée dans un souci de parallélisme entre le poste C.I.4. des immobilisations incorporelles et le poste C.II.4. des immobilisations corporelles (« Acomptes versés et immobilisations corporelles en cours »).
La directive 2013/34/UE a précisé que les réserves liées à l’évaluation par référence à la juste valeur doivent être classifiées sous le poste A.IV.4. « Autres réserves, y compris la réserve de juste valeur ».
Dans ce cadre, deux sous-postes sont introduits sous le poste A.IV.4. « Autres réserves, y compris la réserve de juste valeur » afin de distinguer les « autres réserves disponibles » (sous-poste a)) des « autres réserves non disponibles » (sous-poste b)).
Suivant cette optique, sont classifiées en « autres réserves non disponibles », les réserves qui ne sont pas distribuables, que ce soit en application de dispositions légales ou réglementaires (p.ex. : réserves liées à la juste valeur, réserves de mise en équivalence) ou en application de décisions prises par l’assemblée générale des actionnaires ou associés.
A l’instar de l’ancienne 4ème directive (78/660/CEE), la directive 2013/34/UE ne prévoit pas de poste permettant de classifier les acomptes sur dividendes. En l’absence d’un tel poste, les entreprises sont généralement contraintes de déduire les acomptes sur dividendes directement des réserves voire du résultat de l’exercice en cours alors même que l’affectation définitive demeure bien souvent du ressort ultime de l’assemblée générale. Ceci constitue certes un écart par rapport au modèle de la directive mais cet écart apparaît nécessaire dans un souci de transparence.
La directive 2013/34/UE ne prévoit pas – à l’instar de l’ancienne 4ème directive (78/660/CEE) – de poste dédié aux « Subventions d’investissement en capital ». Considérant cependant que nombre d’entreprises luxembourgeoises utilisent actuellement ce poste A.VIII., il a été décidé de maintenir ce poste et de ne pas modifier une pratique généralement admise au Luxembourg et également connue d’autres Etats membres dont la France et la Belgique.
Les éléments qui suivent proviennent du commentaire de l’article 3 du projet de règlement grand-ducal tel qu’adopté par le Conseil de gouvernement et soumis pour avis aux Chambres professionnelles et au Conseil d’Etat12.
Le schéma de compte de profits et pertes13 retenu au niveau national correspond au modèle de compte de résultat avec présentation des charges par nature prévu par l’article 13, annexe V de la directive 2013/34/UE. En substance, les rubriques et postes proposés au sein de ce nouveau schéma de compte de profits et pertes (2016) sont bien connus des entreprises luxembourgeoises car relativement proches des intitulés de l’ancien schéma de compte de profits et pertes (2015) prévus par l’article 46 de la loi modifiée du 19 décembre 2002.
Sont présentées ci-après les principales différences entre le nouveau schéma de compte de profits et pertes (2016) et l’ancien schéma de compte de profits et pertes (2015) (point 2.2.1.) et les écarts entre le modèle luxembourgeois et le modèle européen, écarts qui ne remettent pas en cause la conformité globale des mesures nationales d’exécution (point 2.2.2.).
Les différences tiennent pour partie à des choix opérés par le législateur européen et pour partie à la suppression d’écarts entre le modèle luxembourgeois et le modèle européen.
Les principales différences résultant des choix opérés par le législateur européen consistent en :
Il a été choisi de réduire au maximum les écarts entre le modèle adopté par le législateur européen et le modèle proposé aux entreprises luxembourgeoises. En pratique, cette convergence a plusieurs incidences, dont :
Si l’approche générale retenue repose sur la recherche d’une connexion maximale entre le schéma de la directive et sa transposition luxembourgeoise, des écarts limités ont – par exception – été maintenus. Lesdits écarts portent sur les postes suivants :
Conformément à l’article 9 paragraphe 2. de la directive 2013/34/UE, il a été ajouté un poste c) intitulé « Autres frais de personnel » au sein de la rubrique 6. « Frais de personnel ». A titre illustratif, ce poste 6.c) permettra de classifier des frais de personnel tels que les primes de pension complémentaire versées par les employeurs qui ne sont stricto sensu ni des « salaires et traitements » entrant sous le poste 6.a) ni des « charges sociales » entrant sous le poste 6.b).
La directive propose une articulation des produits financiers qui diverge quelque peu du modèle luxembourgeois actuel (cf. : article 3, point 1.2.). Considérant que le poste 9 ne vise désormais que les produits provenant des participations (y inclus les produits d’entreprises liées), il ressort que le poste 10. a pour objet de regrouper les produits provenant des autres actifs financiers qu’ils soient immobilisés ou circulants. Ce poste vise ainsi les produits provenant des « valeurs mobilières » de l’actif circulant (D.III.) mais aussi des « titres ayant le caractère d’immobilisations » (C.III.5.) et des « autres prêts » (C.III.6.). Afin de clarifier le lien existant entre le poste C.III.5. du bilan et le poste 10. du compte de profits et pertes, il est proposé d’ajouter les termes « d’autres titres » au libellé du poste proposé par la directive.
Il est proposé d’adopter un libellé plus large pour les postes de produits financiers et de charges financières 11. et 14. en substituant les notions de « produits assimilés » par « autres produits financiers » et de « charges assimilées » par « autres charges financières ». Il ressort en effet que ces postes ne se limitent pas à regrouper les « intérêts » et les charges et produits assimilés aux intérêts (p.ex. : coupons sur obligation, primes de remboursement sur obligation) mais peuvent regrouper également des charges et produits financiers de nature sensiblement distincte (p.ex. : gains et pertes de change qui ne se rapportent pas à d’autres postes).
D’autres écarts mineurs ont été introduits au sein du schéma luxembourgeois que ce soit afin de refléter l’exercice par le Luxembourg d’options prévues par la directive (p.ex. : poste 12. « Quote-part dans le résultat des entreprises mises en équivalence ») ou afin de clarifier le libellé des postes (p.ex. : modification du libellé du poste 16 « Résultat après impôts sur le résultat ») et d’améliorer la lisibilité d’ensemble du compte de profits et pertes.
La transition entre les anciens schémas (2015) et les nouveaux schémas (2016) soulève plusieurs questions relatives tant à la présentation des chiffres de l’exercice courant (2016) qu’à celle des chiffres comparatifs de l’exercice antérieur (2015). En effet, certains postes ont été supprimés (« Suppression »), d’autres ont été ajoutés (« Ajout »), modifiés (« Forme ») ou encore regroupés (« Regroupement »). A l’issue de ces suppressions, ajouts, modifications de forme et regroupements, le contenu d’autres postes s’en trouve parfois modifié (« Contenu »).
Afin de faciliter l’exercice de transition pour les entreprises, des tableaux de concordance – à caractère indicatif – sont proposés en annexe, comme suit :
Ces tableaux de concordance identifient chacune des différences entre les postes et rubriques des anciens schémas et les postes et rubriques des nouveaux schémas en les catégorisant suivant la typologie mentionnée ci-dessus, à savoir : « Suppression », « Ajout », « Forme », « Regroupement » et
« Contenu ».
Sont présentées ci-après les conventions de présentation des chiffres au sein du schéma de bilan (point 4.1.) et au sein du schéma de compte de profits et pertes (point 4.2.).
Le nouveau schéma de bilan (2016) se fonde – comme son prédécesseur – sur une présentation dite
« horizontale »14 où l’actif apparaît distinctement d’une part et les capitaux propres et les passifs apparaissent distinctement d’autre part, par opposition à une présentation dite « verticale »15 où les capitaux propres apparaissent comme le solde des actifs après déduction des passifs.
Au sein du modèle horizontal de bilan – bien connu au Luxembourg – les conventions de présentation des chiffres demeurent inchangées par rapport au régime précédemment en vigueur, à savoir :
En synthèse, les conventions de présentation des chiffres au sein du nouveau schéma de bilan (2016) demeurent inchangées par rapport à celles précédemment en vigueur au sein de l’ancien schéma de bilan (2015).
A la différence de l’ancien schéma de compte de profits et pertes (2015) fondé sur un modèle « horizontal », le nouveau schéma de compte de profits et pertes (2016) se fonde – quant à lui – sur une présentation dite « sous forme de liste »17.
Au sein de ce nouveau schéma de compte de profits et pertes, les charges continuent à être présentées « par nature »18 comme au sein du modèle antérieur. En revanche, la nouvelle présentation « sous forme de liste » se distingue de l’ancienne présentation « sous forme de compte » en ce qu’elle ne présente pas distinctement les postes de charges et les postes de produits.
Dans ce contexte, il a été décidé d’arrêter une convention de présentation des chiffres qui soit à la fois simple et claire tant pour les préparateurs de comptes que pour les utilisateurs de comptes. Considérant que certains postes peuvent admettre tant un solde débiteur qu’un solde créditeur suivant les circonstances (p.ex. : 1. à 5. « Résultat brut », 7. « Corrections de valeur », 12. « Quotepart dans le résultat des entreprises mises en équivalence »), les conventions de présentation des chiffres au sein du nouveau schéma de compte de profits et pertes (2016) ont été définies comme suit :
Il résulte de ce qui précède que les postes de produits apparaitront généralement en valeurs positives (p.ex. : chiffre d’affaires, autres produits d’exploitation) tandis que les postes de charges apparaitront généralement en valeurs négatives (p.ex. : frais de personnel, autres charges externes, autres charges d’exploitation). Comme mentionné précédemment, d’autres postes apparaitront parfois en valeurs positives et parfois en valeurs négatives suivant les circonstances (p.ex. : 1. à 5. « Résultat brut », 7.
« Corrections de valeur », 12. « Quote-part dans le résultat des entreprises mises en équivalence »).
En synthèse, les conventions de présentation des chiffres au sein du nouveau schéma de compte de profits et pertes (2016) divergent sensiblement de celles précédemment en vigueur au sein de l’ancien schéma de compte de profits et pertes (2015).
Avertissement
Les « questions / réponses » publiées par la Commission des normes comptables (CNC) :
Les organes d’administration ou de gestion des entreprises demeurent responsables conformément au droit commun de toute décision prise sur base du présent document.
1 Règlement grand-ducal du 18 décembre 2015 déterminant la forme et le contenu des schémas de présentation du bilan et du compte de profits et pertes et portant exécution des articles 34, 35, 46 et 47 de la loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises, Mém. A – N°258 du 28 décembre 2015.
2 Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises, JO L 182 du 29.6.2013.
3 Loi du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises, Mém. A – N°149 du 31 décembre 2002.
4 Règlement grand-ducal du 10 juin 2009 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable normalisé, Mém. A – N°145 du 22 juin 2009.
5 Projet de règlement grand-ducal déterminant la forme et le contenu des schémas de présentation du bilan et du compte de profits et pertes et portant exécution des articles 34, 35, 46 et 47 de la loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises. http://www.conseil-etat.public.lu/content/dam/conseil_etat/fr/avis/2015/07/17_07_2015/50_937/50937-Texte.pdf
6 Loi du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises (document parlementaire 4581)
7 Règlement grand-ducal du 10 juin 2009 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable normalisé
8 Loi du 10 décembre 2010 relative à l’introduction des normes comptables internationales pour les entreprises (document parlementaire 5976)
9 Loi du 30 juillet 2013 portant réforme de la Commission des normes comptables et modification de diverses dispositions relatives à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ainsi qu’aux comptes consolidés de certaines formes de sociétés (document parlementaire 6376)
10 Il est prévu que la révision du Plan comptable normalise (PCN) s’applique à compter des exercices débutant le 1er janvier 2018.
11 Cf. : supra note 4.
12 Cf. : supra note 4.
13 Le compte de profits et pertes est dénommé « compte de résultat » par la directive 2013/34/UE.
14 Il s’agit du modèle proposé au sein de l’annexe III de la directive 2013/34/UE intitulé « Modèle horizontal de bilan prévu à l’article 10 ».
15 Il s’agit du modèle proposé au sein de l’annexe IV de la directive 2013/34/UE intitulé « Modèle vertical de bilan prévu à l’article 10 ».
16 A titre illustratif, les acomptes sur dividendes présentés sous le poste A.VII. seront renseignés en valeur négative de même que les pertes reportées ou la perte de l’exercice présentées sous les postes A.V. et A.VI.
17 Il s’agit du modèle proposé au sein de l’annexe V de la directive 2013/34/UE intitulé « Modèle de compte de résultat – Charges par nature, prévu à l’article 13 ».
18 Par opposition à une présentation des charges « par fonction » telle qu’également proposée par la directive 2013/34/UE au sein de son annexe VI intitulée « Modèle de compte de résultat – Charges par fonction, prévu à l’article 13 ».