Depuis l’entrée en vigueur de la loi du 10 décembre 20101, le droit comptable luxembourgeois des entreprises converge progressivement vers les normes comptables internationales IFRS telles qu’adoptées par l’Union européenne (régime IFRS-UE). Dans ce cadre, des concepts nouveaux tels que le principe de substance2 ou la méthode de l’évaluation à la juste valeur3 ont été introduits, certes de façon optionnelle. Il doit cependant être relevé que l’introduction de ces nouveaux concepts ne s’est accompagnée d’aucune disposition transitoire réglant la transition entre les anciens et les nouveaux modèles de comptabilisation, d’évaluation ou de présentation. Dès lors, se pose notamment la question de la comptabilisation de l’effet du changement sur les comptes annuels lorsqu’une entreprise fait, par exemple, le choix de changer de méthode comptable en appliquant le modèle de la juste valeur à une catégorie d’actif en lieu et place du modèle du coût historique ou vice versa. Il en va de même des changements d’estimations comptables.
A contrario, le référentiel IFRS-UE prévoit généralement des dispositions transitoires au sein de chaque norme en cours de publication ou de mise à jour et, alternativement, dispose de la norme IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs, à laquelle il peut ou doit être fait référence selon les cas.
En l’état actuel du droit comptable luxembourgeois, les principes généraux suivants traitent indirectement de ces questions, à savoir :
Si la permanence des méthodes constitue un principe clé, celle-ci admet néanmoins des exceptions4. Tel est notamment le cas lorsque les lois et règlements viennent introduire de nouveaux concepts et options dont l’entreprise entend valablement se prévaloir. Pour autant, un changement de méthode comptable doit demeurer un évènement exceptionnel qui ne saurait se reproduire trop fréquemment. De plus, conformément aux dispositions de l’article 51, paragraphe 2 LRCS, l’entreprise est tenue de dûment mentionner dans l’annexe les motivations à l’origine du changement de méthode comptable.
Compte tenu de ce qui précède et considérant le silence des textes sur ces thématiques, le présent Q&A a pour objet de formuler des propositions de traitements comptables applicables aux changements de méthodes comptables, de modes d’évaluation et d’estimations comptables en régimes LUX GAAP et LUX GAAP-JV qui demeurent conformes aux principes généraux de l’article 51, para. 1er LRCS.
Au sein du présent Q&A, il est proposé de fournir des solutions doctrinales en relation avec le traitement comptable en régimes LUX GAAP et LUX GAAP – JV des :
Dans le silence des textes, il est proposé en premier lieu de définir les concepts en s’inspirant des définitions proposées par la norme IAS 8 précitée :
Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l’établissement et de la présentation de ses comptes annuels.
Les modes d’évaluation sont un sous-ensemble des méthodes comptables qui désignent les techniques utilisées pour déterminer les montants des éléments inscrits dans les comptes annuels.
Les estimations comptables sont des montants comptabilisés qui comportent une incertitude d’évaluation.
En règle générale, les méthodes comptables et les modes d’évaluation sont choisis par l’organe d’administration ou de gestion au plus tard lors de l’établissement des comptes annuels du premier exercice suivant la constitution ou la création de l’entreprise, étant entendu que ces méthodes comptables et modes d’évaluation doivent être conformes aux principes généraux et aux règles d’évaluation énoncées par les sections 7 et 7bis du chapitre II du titre II LRCS. Si l’entreprise est durablement liée par le choix de méthodes comptables et modes d’évaluation initialement opéré, il se peut qu’à un moment donné de sa vie sociale, l’entreprise éprouve le besoin ou se trouve dans la nécessité de modifier l’une ou l’autre méthode comptable. A titre illustratif, de tels changements pourront être motivés par la volonté de fournir aux utilisateurs des comptes annuels des informations plus pertinentes et/ou de mieux refléter le modèle économique (« business model ») de l’entreprise.
Dans ce contexte, se pose naturellement la question du traitement comptable du changement de méthodes comptables ou de modes d’évaluation.
Schématiquement, trois solutions apparaissent techniquement possibles :
(1) une première possibilité consisterait à appliquer ledit changement « rétrospectivement »5, c’est-à-dire comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée, le bilan d’ouverture et les chiffres comparatifs étant alors modifiés à des fins de comparabilité. Une problématique majeure se pose quant à l’application du changement rétrospectif, à savoir le non-respect du principe clé d’intangibilité du bilan d’ouverture visé à l’article 51, para. 1er, point f) LRCS.
(2) une deuxième possibilité consisterait à appliquer ledit changement – pour la part se rapportant aux exercices antérieurs – dans les comptes « dès l’ouverture de l’exercice »6 au cours duquel la décision d’effectuer un changement est prise. L’effet du changement de méthode se rapportant à l’exercice courant serait, quant à lui, comptabilisé en fin d’exercice. Cette possibilité assurerait le respect du principe d’intangibilité du bilan d’ouverture vis-à-vis du bilan de clôture de l’exercice précédent ainsi que celui du rattachement des charges et des produits de l’exercice.
(3) une troisième possibilité consisterait à appliquer le changement « prospectivement »7, c’est-à-dire à appliquer la nouvelle méthode comptable à compter de la date du changement en comptabilisant l’effet lié au changement de méthode dans les comptes annuels de l’exercice au cours duquel la décision de changement a été prise. Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture serait alors respecté mais il serait dérogé au principe du rattachement des charges et des produits de l’exercice.
Compte tenu des éléments qui précèdent, la CNC est d’avis que la première possibilité doit être écartée, une application rétrospective du changement de méthode comptable enfreignant le principe clé d’intangibilité du bilan d’ouverture.
La CNC considère que la solution préférentielle qu’il convient de privilégier pour la comptabilisation d’un changement de méthode comptable et de mode d’évaluation en régime LUX GAAP et LUX GAAP-JV correspond à la deuxième possibilité mentionnée ci-avant (cf. : exemple illustratif n°1). L’effet du changement de méthode serait ainsi comptabilisé à la date d’ouverture de l’exercice durant lequel la décision du changement a été prise pour la part se rapportant aux exercices antérieurs. Tous les postes du bilan concernés par ledit changement seraient ajustés et les impacts qui en résultent seraient comptabilisés directement en capitaux propres. Une information adéquate serait fournie en annexe8. La part du changement de méthode correspondant à l’exercice courant serait, quant à elle, comptabilisée en fin d’exercice. Un tel traitement permet ainsi de comptabiliser les effets du changement comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée sans déroger au principe d’intangibilité du bilan d’ouverture, tout en assurant l’image fidèle du compte de profits et pertes de l’exercice en cours. En effet, le compte de profits et pertes ne se voit pas impacté par les effets cumulatifs des exercices précédents, respectant ainsi le principe du rattachement des charges et des produits.
D’un point de vue pratique, il se peut cependant que cette solution préférentielle soit impraticable, par exemple, lorsque l’entreprise se trouve dans l’impossibilité de procéder à la ventilation des montants se rapportant aux exercices antérieurs et à l’exercice en cours. Le fait de devoir réaliser deux évaluations au cours d’un même exercice, une à la date d’ouverture et l’autre à la date de clôture peut également s’avérer rédhibitoire au regard de la charge administrative. De ce fait, la CNC est d’avis qu’une solution alternative peut également être considérée. Cette solution alternative consisterait en la troisième possibilité mentionnée ci-avant, à savoir en une application prospective du changement de méthode (cf. : exemple illustratif n°2). Les effets liés au changement de méthode seraient alors comptabilisés dans le résultat de l’exercice au sein duquel la décision de changement est prise que ceux-ci se rapportent aux exercices antérieurs ou à l’exercice courant. En pareil cas, il serait exceptionnellement dérogé au principe de rattachement des charges et des produits. L’absence de comparabilité des chiffres de l’exercice précédent avec ceux de l’exercice au cours duquel l’effet du changement de méthode a été comptabilisé devrait donner lieu à une information adéquate en annexe.
Afin d’expliciter ces solutions doctrinales, des exemples illustratifs sont proposés ci-après.
A noter que si le changement de méthode comptable impacte le compte de profits et pertes – par exemple, dans le cas d’un changement de mode d’évaluation d’un immeuble de placement du modèle du coût historique au modèle de la juste valeur – les ajustements relatifs à ce changement sont alors comptabilisés en compte de profits et pertes (cf. : point 1.2.). Si les capitaux propres sont impactés par le changement – par exemple, dans le cas d’un changement de mode d’évaluation pour un actif financier disponible à la vente – les ajustements relatifs à ce changement sont alors comptabilisés directement en capitaux propres dans les comptes annuels de l’exercice (cf. : point 1.3.).
Afin d’illustrer le cas d’un changement de méthode comptable affectant le compte de profits et pertes, l’exemple du changement de mode d’évaluation d’un immeuble de placement du modèle du coût historique au modèle de la juste valeur est proposé ci-après en présentant successivement la solution préférentielle (exemple illustratif n°1) et la solution alternative (exemple illustratif n°2).
Exemple illustratif n°1: changement de mode d’évaluation d’un immeuble de placement avec comptabilisation en capitaux propres au premier jour de l’exercice de l’effet se rapportant aux exercices antérieurs
Une société immobilière luxembourgeoise détient un immeuble de placement destiné à la location depuis le 1er janvier 2016. La société a toujours appliqué la méthode du coût historique / coût amorti pour l’évaluation de l’immeuble de placement jusqu’au 31 décembre 2020 (date de clôture du dernier exercice de la société).
Au cours de l’exercice 2021, la société décide de changer de méthode comptable pour appliquer le modèle de la juste valeur (Q&A CNC 16/0099) pour l’évaluation de son immeuble de placement.
A cet égard, il est précisé que le coût d’acquisition de l’immeuble est de EUR 100 000 000 et qu’au 31 décembre 2020, les amortissements cumulés s’élèvent à EUR 25 000 000, soit une valeur nette comptable de EUR 75 000 000.
La juste valeur de l’immeuble de placement est estimée à EUR 120 000 000 au 1er janvier 2021 et à EUR 123 000 000 au 31 décembre 2021.
En application de la solution préférentielle, il est proposé de comptabiliser l’effet du changement de méthode comptable se rapportant aux exercices antérieurs directement en capitaux propres au premier jour de l’exercice au cours duquel la décision de changement est prise et de comptabiliser au compte de profits et pertes de l’exercice l’effet du changement de méthode comptable relatif à l’exercice courant.
Conformément à la solution retenue, il convient ainsi de :
Afin de représenter fidèlement ce changement de méthode comptable, les notes aux comptes suivantes apparaissent adéquates.
Extraits des notes impactées par le changement de méthode comptable et de mode d’évaluation :
Note X – Principes généraux
(…)
Note X.X. Immeubles de placement
Au cours de l’exercice, la Société a décidé de changer de méthode comptable et de mode d’évaluation pour l’évaluation de son immeuble de placement. L’ancien modèle du coût historique est remplacé par le modèle de la juste valeur en application de l’article 64sexies LRCS au 1er janvier 2021. Les ajustements relatifs au changement à cette date sont comptabilisés au bilan et incluent une affectation à une réserve indisponible en capitaux propres. L’ajustement relatif à l’exercice courant est comptabilisé au compte de profits et pertes.
Ce changement de méthode comptable et de mode d’évaluation est motivé par le fait que l’organe d’administration est d’avis que la juste valeur de l’immeuble de placement fournit une meilleure information en termes de pertinence pour les utilisateurs des comptes annuels car elle reflète la valeur réelle de l’immeuble de placement qui est l’actif principal ainsi que la principale source de revenus de la Société.
Note X – Immobilisations corporelles
| Immeubles de placement (EUR) | |
| Coût d’acquisition au début de l’exercice | 100 000 000 |
| Entrée(s) au cours de l’exercice | – |
| Sortie(s) au cours de l’exercice | – |
| Transfert(s) au cours de l’exercice | – |
| Coût d’acquisition à la fin de l’exercice | 100 000 000 |
| Corrections de valeurs cumulées au début de l’exercice | (25 000 000) |
| Extourne(s) des amortissements cumulés au 1er janvier 2021 | 25 000 000 |
| Corrections de valeurs cumulées à la fin de l’exercice | – |
| Ajustements cumulés de juste valeur au début de l’exercice | – |
| Ajustement(s) de juste valeur au 1er janvier 2021 | 20 000 000 |
| Ajustement(s) de juste valeur de l’exercice 2021 | 3 000 000 |
| Ajustements cumulés de juste valeur à la fin de l’exercice | 23 000 000 |
| Juste valeur à la fin de l’exercice* | 123 000 000 |
| Valeur nette au début de l’exercice* | 75 000 000 |
Note X – Réserves non disponibles
Les mouvements du poste « A.IV.4.b) autres réserves non disponibles » se présentent comme suit :
| Autres réserves non disponibles (EUR) | |
| Au 31 décembre 2020 | – |
| Mouvements de l’exercice : | |
| Extourne des amortissements cumulés sur immeuble de placement au 1er janvier 2021 | 25 000 000 |
| Ajustement cumulé de juste valeur sur immeuble de placement au 1er janvier 2021 | 20 000 000 |
| Impôt différé relatif au changement de mode d’évaluation au 1er janvier 2021 | (13 500 000) |
| Au 31 décembre 2021 | 31 500 000 |
Le résultat de l’exercice en cours se compose de montants non distribuables pour EUR 2 100 000 correspondant à une augmentation de la valeur de l’immeuble de placement inscrit à la juste valeur au bilan, nette d’impôt différé.
Note X – Corrections de valeur sur frais d’établissement et sur immobilisations corporelles et incorporelles
| 2021 | 2020 | |
| Immeubles de placement : | EUR | EUR |
| Ajustement de juste valeur de l’exercice | 3 000 000 | – |
| Dotations aux amortissements de l’exercice | – | (5 000 000) |
| Total | 3 000 000 | (5 000 000) |
Note X – Impôt différé
Un impôt différé passif de EUR 14 400 000 est comptabilisé au bilan au 31 décembre 2021 en relation avec l’évaluation à la juste valeur de l’immeuble de placement. Un montant de EUR 13 500 000 a été comptabilisé directement en capitaux propres au 1er janvier 2021 en relation avec l’évaluation à la juste valeur. Une charge de EUR 900 000 a été imputée à l’impôt différé passif au 31 décembre 2021 en relation avec la variation de la juste valeur de l’immeuble de placement se rapportant à l’exercice 2021.
Exemple illustratif n°2: changement de mode d’évaluation d’un immeuble de placement avec comptabilisation intégrale au compte de profits et pertes de l’exercice de l’effet lié au changement de méthode (« application prospective »)
Une société immobilière luxembourgeoise détient un immeuble de placement destiné à la location depuis le 1er juillet 2017. La société a toujours appliqué la méthode du coût historique / coût amorti pour l’évaluation de l’immeuble de placement jusqu’au 31 décembre 2020 (date de clôture du dernier exercice de la société).
Au cours de l’exercice 2021, la société décide de changer de méthode comptable pour appliquer la méthode de la juste valeur (Q&A CNC 16/00910) pour l’évaluation de ses immeubles de placement. A cet égard, il est précisé que le coût d’acquisition de l’immeuble est de EUR 20 000 000 et au 31 décembre 2020, les amortissements cumulés s’élèvent à EUR 3 500 000, soit une valeur nette comptable de EUR 16 500 000.
La juste valeur de l’immeuble de placement est estimée à EUR 25 000 000 au 31 décembre 2021.
En application de la solution alternative, il est proposé de comptabiliser l’effet du changement de méthode comptable intégralement au compte de profits et pertes de l’exercice sans distinction de la part de l’effet se rapportant aux exercices antérieurs de celle se rapportant à l’exercice courant.
Conformément à la solution retenue, il convient ainsi de :
Afin de représenter fidèlement ce changement de méthode comptable, les notes aux comptes suivantes apparaissent adéquates.
Extraits des notes impactées par le changement de méthode comptable et de mode d’évaluation :
Note X – Principes généraux
(…)
Note XX – Immeubles de placement
Au cours de l’exercice, la Société a décidé de changer de méthode comptable et de mode d’évaluation pour l’évaluation de son immeuble de placement. L’ancien modèle du coût historique est remplacé par le modèle de la juste valeur en application de l’article 64sexies LRCS. Conformément à l’option prévue à l’article 64septies LRCS11, l’effet de ce changement de valeur est comptabilisé directement au compte de profits et pertes de la Société. En application de l’article 72ter LRCS, l’effet de ce changement, net d’impôt, sera affecté à une réserve indisponible lors de l’approbation des comptes annuels.
Ce changement de méthode comptable et de mode d’évaluation est motivé par le fait que l’organe d’administration est d’avis que la juste valeur de l’immeuble de placement fournit une meilleure information en termes de pertinence pour les utilisateurs des comptes annuels car elle reflète la valeur réelle de l’immeuble de placement qui est l’actif principal ainsi que la principale source de revenus de la Société.
Note X – Immobilisations corporelles
| Immeubles de placement (EUR) | |
| Coût d’acquisition au début de l’exercice | 20 000 000 |
| Entrée(s) au cours de l’exercice | – |
| Sortie(s) au cours de l’exercice | – |
| Transfert(s) au cours de l’exercice | – |
| Coût d’acquisition à la fin de l’exercice | 20 000 000 |
| Corrections de valeurs cumulées au début de l’exercice | (3 500 000) |
| Extourne(s) des amortissements cumulés | 3 500 000 |
| Ajustement(s) de juste valeur de l’exercice | 5 000 000 |
| Reprise(s) de l’exercice | – |
| Transfert(s) de l’exercice | – |
| Ajustements cumulés de juste valeur à la fin de l’exercice | 5 000 000 |
| Juste valeur à la fin de l’exercice* | 25 000 000 |
| Valeur nette au début de l’exercice* | 16 500 000 |
Note X – Corrections de valeur sur frais d’établissement et sur immobilisations corporelles et incorporelles
| 2021 | 2020 | |
| Immeubles de placement : | EUR | EUR |
| Extourne des amortissements cumulés | 3 500 000 | – |
| Extourne des amortissements cumulés | 5 000 000 | – |
| Dotations aux amortissements de l’exercice | – | (1 000 000) |
| Total | 8 500 000 | (1 000 000) |
Note X – Impôt différé
Une charge d’impôt différé de EUR 2 550 000 a été comptabilisée au passif du bilan au 31 décembre 2021 en relation avec l’évaluation à la juste valeur de l’immeuble de placement durant l’exercice 2021.
Conformément au Q&A CNC 16/009, l’option juste valeur doit être appliquée à une catégorie d’actifs dans son ensemble, soit dans le présent cas à l’ensemble des immeubles de placement. A des fins illustratives, il a été considéré dans les exemples n°1 et n°2 que la société ne détenait qu’un seul immeuble de placement.
Afin d’illustrer le cas d’un changement de méthode comptable n’affectant que les capitaux propres, l’exemple du changement de mode d’évaluation d’un actif financier disponible à la vente du modèle du coût historique au modèle de la juste valeur est proposé ci-après.
Exemple illustratif n°3: changement de mode d’évaluation d’un actif financier disponible à la vente avec comptabilisation directe en capitaux propres conformément à l’article 64quater para. 2 LRCS12
Au cours de l’exercice 2020, une société luxembourgeoise acquiert 5 000 actions d’une société cotée en bourse pour un montant de EUR 625 000. Lors de cette acquisition, la société choisit de présenter les actions sur la ligne « D. III. 3. Autres valeurs mobilières » en actif circulant. Conformément aux articles 61 et 62 LRCS, les valeurs mobilières sont évaluées au plus bas de leur prix d’acquisition incluant les frais accessoires et déterminé selon la méthode FIFO13 ou de leur valeur de marché. Une correction de valeur est enregistrée lorsque le prix du marché est inférieur au prix d’acquisition.
Au 31 décembre 2020 (date de clôture du dernier exercice de la société), la valeur des actions dans la société cotée en bourse s’élevant à EUR 660 000, aucune correction de valeur n’a été enregistrée dans les comptes annuels, les actions étant maintenues à leur coût d’acquisition historique.
Au cours de l’exercice 2021, la société détermine que les valeurs mobilières sont des actifs financiers disponibles à la vente et décide de changer de méthode comptable pour appliquer la méthode de la juste valeur pour l’évaluation de ses valeurs mobilières conformément à l’article 64quater, para. 2 LRCS.
Au 31 décembre 2021, la valeur des actions dans la société cotée en bourse s’élève à EUR 725 000.
Compte tenu de ce qui précède, il est proposé de comptabiliser l’effet du changement de méthode d’évaluation des valeurs mobilières du modèle du coût historique au modèle de la juste valeur directement dans les capitaux propres au premier jour de l’exercice 2021 pour la part se rapportant à l’exercice antérieur et en fin d’exercice 2021 pour la part se rapportant à l’exercice courant.
N.B. : le cas échéant, il est loisible à l’entreprise de comptabiliser au 31 décembre 2021 l’effet total du changement de méthode comptable tant pour la part se rapportant à l’exercice antérieur que pour la part se rapportant à l’exercice courant. L’information disponible aux tiers ne s’en trouverait pas affectée dans la mesure où la variation de juste valeur des actifs financiers disponibles à la vente est comptabilisée directement en capitaux propres sans transiter par le compte de profits et pertes.
Conformément à la solution retenue, il convient ainsi de :
Afin de représenter fidèlement ce changement de méthode comptable, les notes aux comptes suivantes apparaissent adéquates.
Extraits des notes impactées par le changement de méthode comptable et de mode d’évaluation :
Note X – Principes généraux
(…)
Note XX – Valeurs mobilières
Au cours de l’exercice, la Société a décidé de changer de méthode comptable et de mode d’évaluation pour l’évaluation de ses valeurs mobilières. L’ancien modèle du coût historique est remplacé par le modèle de la juste valeur en application de la section 7bis du chapitre II du titre II LRCS.
Ce changement de méthode comptable et de mode d’évaluation est motivé par le fait que la Société a décidé de classifier les valeurs mobilières comme des actifs financiers disponibles à la vente. Conformément à l’option prévue à l’article 64quater, para. 2 LRCS, l’effet de ce changement est comptabilisé directement en capitaux propres, dans la réserve de juste valeur.
Note X – Valeurs mobilières
| EUR | |
| Coût d’acquisition au début de l’exercice | 625 000 |
| Entrée(s) au cours de l’exercice | – |
| Sortie(s) au cours de l’exercice | – |
| Transfert(s) au cours de l’exercice | – |
| Coût d’acquisition à la fin de l’exercice | 625 000 |
| Ajustements de juste valeur cumulés au début de l’exercice | – |
| Ajustement de juste valeur au 1er janvier 2021 | 35 000 |
| Ajustement de juste valeur de l’exercice 2021 | 65 000 |
| Ajustements de juste valeur cumulés à la fin de l’exercice | 100 000 |
| Juste valeur à la fin de l’exercice* | 725 000 |
Note X – Réserves non disponibles
Les mouvements du poste « A.IV.4.b) autres réserves non disponibles » se présentent comme suit :
| Autres réserves non disponibles (EUR) | |
| Au 31 décembre 2020 | – |
| Mouvements de l’exercice : | |
| Ajustements cumulés de juste valeur au 1er janvier 2021 | 35 000 |
| Impôt différé sur la juste valeur au 1er janvier 2021 | (10 500) |
| Ajustements de juste valeur de l’exercice 2021 | 65 000 |
| Impôt différé sur la juste valeur de l’exercice 2021 | (19 500) |
| Au 31 décembre 2021 | 70 000 |
Note X – Impôt différé
Un impôt différé passif d’un montant total de EUR 30 000 est comptabilisé au bilan au 31 décembre 2021 en relation avec l’évaluation à la juste valeur des actifs financiers disponibles à la vente.
L’élaboration d’estimations comptables implique le recours au jugement ou à des hypothèses fondées sur les dernières informations fiables disponibles.
Un changement d’estimation comptable survient quand il y a des changements dans les circonstances sur lesquelles l’estimation comptable était fondée ou à la suite de nouvelles informations, de nouveaux développements ou d’un surcroît d’expérience.
De ce fait, un tel changement ne concernera jamais des périodes antérieures et ne peut pas être qualifié d’erreur. Un changement d’estimation comptable aura donc toujours un effet prospectif. L’effet du changement d’estimation comptable se comptabilise à la date du changement dans les comptes de l’exercice au sein duquel les nouvelles informations sont disponibles.
Afin d’illustrer le cas d’un changement d’estimation comptable, l’exemple du changement d’un plan d’amortissement d’une machine est proposé ci-après (exemple illustratif n°4).
Exemple illustratif n°4 : changement du plan d’amortissement d’une immobilisation à la suite de l’apparition de nouvelles informations
Une société luxembourgeoise détient une machine de forage acquise le 1er janvier 2015 pour un montant de EUR 500 000. Conformément aux règles d’évaluation de la société, ce type de machine est amortissable selon le mode linéaire sur une durée de 10 ans. Au cours de l’exercice 2020, suite à des analyses, une correction de valeur exceptionnelle d’un montant de EUR 120 000 est identifiée et comptabilisée dans les comptes annuels de l’exercice 2020. Suite à cette correction de valeur exceptionnelle, au 31 décembre 2020, les amortissements cumulés s’élèvent à EUR 420 000 et la valeur nette comptable à EUR 80 000. A la clôture au 31 décembre 2020, après avoir comptabilisé la correction de valeur exceptionnelle, l’organe de gestion décide de ne pas revoir la durée de vie résiduelle de la machine à forage.
Au cours de l’exercice 2021, l’organe de gestion de la société, après avoir suivi une formation organisée par la fédération sectorielle, apprend que la machine de forage peut également être utile pour la deuxième branche d’activité de la société et que celle-ci devrait améliorer substantiellement le rendement de cette branche. Suite à ce nouveau développement, la durée de vie résiduelle de la machine de forage est estimée à 8 ans en début d’exercice 2021, soit une prolongation de 4 ans de sa durée de vie initiale. Il est aussi déterminé que la correction de valeur exceptionnelle comptabilisée en 2020 n’a plus lieu d’être et doit être reprise.
Compte tenu de ce qui précède, il est proposé de comptabiliser l’effet lié au changement de l’amortissement à compter de l’exercice 2021 afin de refléter la prolongation de la durée d’utilisation de la machine de forage.
Conformément à la solution retenue, il convient ainsi de :
Afin de représenter fidèlement ce changement d’estimation comptable, les notes aux comptes suivantes apparaissent adéquates.
Extraits des notes impactées par le changement d’estimation comptable :
Note X – Principes généraux
(…)
Note X.X. – Machines
Au cours de l’exercice 2021, la Société a obtenu de nouvelles informations sur la machine de forage qu’elle détient, à savoir que cette machine de forage pouvait également être utile pour sa deuxième branche d’activité et que celle-ci devrait améliorer substantiellement le rendement de cette branche. Faisant suite à ce nouveau développement, la Société a décidé de prolonger la durée de vie résiduelle de la machine de forage de 4 ans à 8 ans et de commencer à comptabiliser la nouvelle dotation durant l’exercice 2021. Il a aussi été déterminé que la correction de valeur exceptionnelle comptabilisée en 2020 ne doit pas être maintenue vu que la raison qui l’avait motivée, a cessé d’exister.
Note X – Immobilisations corporelles
| Machines (EUR) | |
| Coût d’acquisition au début de l’exercice | 500 000 |
| Entrée(s) au cours de l’exercice | – |
| Sortie(s) au cours de l’exercice | – |
| Transfert(s) au cours de l’exercice | – |
| Coût d’acquisition à la fin de l’exercice | 500 000 |
| Corrections de valeurs cumulées au début de l’exercice | (420 000) |
| Dotation(s) de l’exercice* | (25 000) |
| Reprise(s) de l’exercice | 120 000 |
| Transfert(s) de l’exercice | – |
| Corrections de valeurs cumulées à la fin de l’exercice | (325 000) |
| Valeur nette à la fin de l’exercice | 175 000 |
| Valeur nette au début de l’exercice | 80 000 |
Note X – Corrections de valeur sur frais d’établissement et sur immobilisations corporelles et incorporelles
| 2021 | 2020 | |
| Machines : | EUR | EUR |
| Reprises de la correction de valeur exceptionnelle | 120 000 | – |
| Dotations de l’exercice | (25 000) | (50 000) |
| Correction de valeur exceptionnelle | – | (120 000) |
| Total | 95 000 | (170 000) |
En l’absence de dispositions explicites traitant du changement de méthodes comptables, de modes d’évaluation et d’estimations comptables, la CNC considère qu’il n’y a pas lieu de modifier rétrospectivement le bilan d’ouverture. La CNC est en effet d’avis que – pour les thématiques visées au sein du présent Q&A – le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture visé à l’article 51, para.1er, point f) LRCS doit prévaloir sur les autres principes.
A cet égard, la CNC relève que l’article 29, para. 2 LRCS dispose certes que « (…) L’absence de comparabilité des chiffres d’un exercice à l’autre et, le cas échéant, les adaptations des chiffres de l’exercice précédent, faites pour assurer cette comparabilité, doivent être signalées dans l’annexe et dûment commentées » mais elle note que la pratique comptable luxembourgeoise a adopté une interprétation restrictive de ce texte. A cet égard, il apparaît aujourd’hui admis que l’article 29, para. 2 LRCS s’applique exclusivement à des reclassements de poste à poste au sein du bilan ou du compte des profits et pertes, étant entendu que le montant total des « capitaux propres » et celui du « résultat de l’exercice » ne sauraient s’en trouver modifiés. Une interprétation alternative de l’article 29, par. 2 LRCS résulterait en une modification des chiffres comparatifs et du bilan d’ouverture qui – d’après la CNC – enfreindrait l’article 51, para. 1er, point f) LRCS.
Au final, les solutions doctrinales proposées au sein du présent Q&A permettent de respecter le principe clé d’intangibilité du bilan d’ouverture. Dans le cas des changements de méthodes comptables, une solution préférentielle permettant de respecter également le principe de rattachement des charges et produits de l’exercice est suggérée à travers l’enregistrement au premier jour de l’exercice courant et directement en capitaux propres de l’effet du changement de méthode comptable se rapportant aux exercices antérieurs. Quant aux changements d’estimations comptables, il paraît aujourd’hui admis aux niveaux international et européen que ceux-ci s’appliquent exclusivement de façon prospective.
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Avertissement
Les « questions / réponses » publiées par la Commission des normes comptables (CNC) :
Les organes d’administration ou de gestion des entreprises demeurent responsables conformément au droit commun de toute décision prise sur base du présent document.
1 Loi du 10 décembre 2010 relative à l’introduction des normes comptables internationales pour les entreprises. Mémorial A, n°225 du 17 décembre 2010.
2 Cf. : Q&A CNC 20/021 Principe optionnel de substance (art. 29 (3) LRCS).
3 Cf. : Q&A CNC 14/001 Droit comptable des entreprises : trois régimes distincts.
4 Par exemple, à l’occasion d’une évolution du modèle économique d’une société ou d’une évolution de la législation comptable.
5 Suivant la norme IAS 8 para. 5 : « L’application rétrospective consiste à appliquer une nouvelle méthode comptable à des transactions, d’autres événements et conditions comme si cette méthode avait toujours été appliquée ».
6 Le bilan d’ouverture de l’exercice correspondra alors au bilan de clôture de l’exercice précédent, le changement étant enregistré au premier jour de l’exercice au cours duquel a lieu le changement.
7 Suivant la norme IAS 8 para. 5 :
« L’application prospective d’un changement de méthode comptable et de la comptabilisation de l’effet d’un changement d’estimation comptable consiste, respectivement, à :
(a) appliquer la nouvelle méthode comptable aux transactions, aux autres événements et aux situations intervenant après la date du changement de méthode ; et
(b) comptabiliser l’effet du changement d’estimation comptable dans les périodes considérées et futures affectées par le changement ».
8 En ce incluse une présentation des raisons justifiant la décision de l’entreprise de changer de méthode comptable, conformément aux dispositions de l’article 51, paragraphe 2 LRCS. Cette exigence s’applique également lorsque l’entreprise opte pour la solution alternative présentée ci-après.
9 Cf. : Q&A CNC 16/009 Immeubles de placement en régimes LUX GAAP et LUX GAAP – JV : modèle du coût vs. modèle de la juste valeur.
10 Supra note 9.
11 L’article 64septies LRCS dispose que :
« Nonobstant l’article 51 paragraphe (1), point c), les entreprises ont la faculté d’inscrire dans le compte de profits et pertes tout changement de valeur induit par l’évaluation d’un actif effectué conformément à l’article 64sexies ».
12 L’article 64quater, para. 2 LRCS dispose que :
« Une variation de valeur d’un actif financier disponible à la vente autre qu’un instrument financier dérivé, peut être directement portée au compte de capitaux propres, dans la réserve de juste valeur. ».
13 Pour les besoins de cet exemple, il est présumé que la société a acheté les actions en une seule fois.